Die Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personengesellschaften

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 wurde das neue Wahlrecht geschaffen, dass eine Personenhandels- oder eine Partnerschaftsgesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung optieren kann

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 wurde das neue Wahlrecht geschaffen, dass eine Personenhandels- oder eine Partnerschaftsgesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung optieren kann. Die Option erfolgt durch einen unwiderruflichen Antrag für Zwecke der Besteuerung und muss spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab dem die Besteuerung der Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft durchgeführt werden soll. Eine bestimmte Bindungsfrist ist nicht vorgesehen.
Diese neue Optionsregelung führt in Deutschland zum ersten Mal bei der Ertragsbesteuerung zu einer Durchbrechung des Transparenzgrundsatzes, dass es bei der Besteuerung bei Personengesellschaften zu einem Durchgriff auf die Gesellschafter kommt und die Gesellschaft selbst nicht besteuert wird, abweichend vom Besteuerungsmodell bei Kapitalgesellschaften.
Die Rechtsfolge des Optionsantrages ist, dass für die Personengesellschaft unterstellt wird, sie habe einen Rechtsformwechsel zu der einer Kapitalgesellschaft für Besteuerungszwecke vollzogen, was zunächst nach Umwandlungssteuergesetz erfolgsneutral erfolgen kann. Das zum Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital wird dabei nicht wie bei der Kapitalgesellschaft einem (fiktiven) Stammkapital zugeordnet, sondern auf dem sogenannten steuerlichen Einlagekonto der Gesellschaft erfasst wird, um bei einer entsprechenden Rückzahlung sicherzustellen, dass für dieses Kapital keine Besteuerungsfolgen wie z. B. Kapitalertragsteuer fällig wird.

Die Folgen des Optionsantrages auf Ebene der Gesellschafter sind:
Auszahlungen, die die Personengesellschaft aus den Gewinnanteilen vornimmt, gelten als Gewinnausschüttungen in Form von Einkünften aus Kapitalvermögen mit Kapitalertragsteuerabzugsverpflichtung.
Die Ausschüttungen gelten als dann zugeflossen, wenn sie tatsächlich gesellschaftsvertraglich entnommen werden oder ihre Auszahlung gesellschaftsvertraglich verlangt werden kann. Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter stellen abzugsfähigen Arbeitslohn dar und unterliegen dem Lohnsteuerabzug. Die Hingabe von Gesellschafterdarlehen unterfällt ebenfalls hinsichtlich der Zinsen den Einkünften aus Kapitalvermögen und die Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 oder 22), sofern hier nicht gewerbliche Einkünfte z. B. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung anzunehmen sind.

Äußerste Vorsicht ist jedoch geboten, wenn es bei der Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen, z. B. in Form von an die Personengesellschaft überlassenen Grundstücken gibt.

Hier sind zusätzliche Gestaltungen dringend erforderlich, um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Betriebsvermögen eines Gesellschafters zu halten oder sie ins Gesamthandsvermögen einzubringen, da deren schlichte Zurückbehaltung bei einem Optionsantrag ansonsten zusätzliche Besteuerungsfolgen auslösen würde. Um zur Körperschaftsteuer optierende Gesellschaften und tatsächlich formwechselnde Gesellschaften insoweit gleich zu behandeln, dürfen auch im Fall der Optionsausübung keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden, sofern der Übergang steuerneutral erfolgen soll.

Bei Personengesellschaften, die auch Grundstücke in ihrem Gesamthandsvermögen halten, ist Hinsicht der Optionen Vorsicht geboten, weil die typischen Regelungen für grunderwerbsteuerfreie Übertragungen von Gesellschafts- und damit Grundstücksanteilen nach §§ 5 und 6 GrEStG außer Kraft gesetzt werden, sodass durch den Optionsantrag je nach Fallkonstellation auch Grunderwerbsteuerbelastungen ausgelöst werden könnten.
Das Gesetz sieht auch eine Rückoption zur Personengesellschaft vor. In diesem Fall führt dies dazu, dass die bis dahin thesaurierten Gewinne an die Gesellschafter voll ausgeschüttet werden.
Vor einem erstmaligen Optionsantrag empfiehlt es sich, zunächst die weitere Verwaltungspraxis ab zuwarten. Anwendungserlasse für die erstmalige Optionsantragsstellung, die Fachliteratur und die ersten Finanzgerichtsurteile werden hinsichtlich der Anwendung der Regelungen sicherlich bald mehr Klarheit bringen und die Risiken der Optionsanträge besser abschätzen lassen.
Ob die Regelungen im Hinblick auf das klare deutsche bisher zweigeteilte Gesellschaftsrecht in Personen- und Kapitalgesellschaften und die dazu bestehenden steuerlichen Regelungen auch zu einem Übergang außerhalb einer handels- und steuerrechtlichen Umwandlung überhaupt sinnvoll ist, wird sich noch zeigen.

Bernd Maisenbacher
Steuerberater und Partner

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